干货丨关于企业会计准则第12号——债务重组的会计处理！-来一方财税

2019年5月16日，财政部发布了《关于印发修订〈企业会计准则第12号——债务重组〉的通知》(财会〔2019〕9号)，并在2019年1月1日起执行债务重组准则。我们与大家一起探讨债务重组的会计处理。

干货丨关于企业会计准则第12号——债务重组的会计处理！

一

债务重组的定义

债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

关注要点：

1、不改变交易对手；

2、只要债权人和债务人就债务条款重新达成协议就符合债务重组的定义，不再强调债务人是否发生财务困难和债权人作出让步。

二

债务重组的适用范围

1、债权和债务的范围：债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具。

关注要点：

·债权类会计科目包括：债权投资、其他债权投资、交易性金融资产、应收账款、应收票据、应收利息、其他应收款、贷款、应收融资租赁款、长期应收款等。

·债务类会计科目包括：应付票据、应付账款、长期借款、应付债券、应付利息、租赁负债、长期应付款等。

·合同资产、合同负债、预计负债等进行的交易安排，不属于债务重组准则规范的范围。

2、债务重组的范围：适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：

（1）债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量和列报，分别适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》；

（2）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》。

（3）债权人或债务人中的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行债务重组的，或者债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。例如：A公司是B公司股东，B公司欠A公司500万元借款，借款期满，尽管B公司有充足的现金流，A公司仍然决定免除B公司部分本金还款义务,A公司仅收回200万元。A公司和B公司应该将该交易作为权益交易。

三

债务重组的方式

债务重组的方式主要包括：以资产清偿债务、将债务转化为权益、修改其他条款以及前三种方式的组合。

四

债权人的会计处理

（一）以资产清偿债务或将债务转为权益工具的会计处理

1、债权人受让金融资产的会计处理

债权人受让包括现金在内的单项或者多项金融资产的，所放弃债权在终止确认日的账面价值与偿债金融资产初始确认金额（即该金融资产公允价值）的差额，记入“投资收益”科目。如果金融资产公允价值与交易价格（即所放弃债权的公允价值）之间存在差异的，按《企业会计准则第22号-金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理，即：

（1）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

（2）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。

2、债权人受让非金融资产的会计处理

债权人受让非金融资产的，债权人放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

非金融资产	计量成本内容
存货的成本	包括放弃债权的公允价值和使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本
联营企业或合营企业投资的成本	包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本
投资性房地产的成本	包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本
固定资产的成本	包括放弃债权的公允价值和使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本
生物资产的成本	包括放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本
无形资产的成本	包括放弃债权的公允价值和可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本

例子：A公司应收B公司货款100万元，已计提20万坏账准备，市场公允价格60万元。经双方协商，B以一批产成品抵偿货款，不含增值税的市场价格为70万元，增值税9.1万元，A公司支付原材料运输费1万元。

A公司债务重组的会计分录（单位万元）：

借记：

贷记：

3、债权人受让多项资产和处置组的会计处理

债权人应当首先按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权。然后按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

例子：A公司应收B公司货款1000万元，已计提200万坏账准备，公允价格700万元。经双方协商，B公司以一项债券投资、一批存货和厂房抵偿货款。当日债券的公允价值为500万元、厂房的公允价值为100万元、存货的公允价值为200万元。A公司取得的债券投资、厂房和存货分别作为交易性金融资产、固定资产和存货核算。销售厂房适用的增值税率为9%、销售存货适用的增值税率为13%、转让金融商品适用的增值税率为6%。

A公司债务重组的会计分录（单位万元）：

A公司债务重组各项资产的入账价格如下：

取得的债券资产入账价值（以公允价值计量）：500

取得的厂房和存货入账价值（放弃债权的公允价值-金融资产公允价值）：

700-500-100*9%-200*13%=165

分配厂房的入账价值：165/(100+200)*100=55

分配存货的入账价值：165/(100+200)*200=110

会计分录：

借记：

贷记：

4、债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别的会计处理

债权人受让的资产或者资产组划分为持有待售资产时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，取得成本以两者孰低计量。

（二）债务重组以修改其他条款的会计处理

情形	会计处理
如果修改其他条款导致债权终止确认	债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。
如果修改其他条款未导致债权终止确认	如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

（三）债务重组以组合方式的会计处理

一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款确认取得的资产：

（1）以公允价值初始计量重组债权和受让的新金融资产；

（2）以成本计量非金融资产：按合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除重组债权和受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配；

（3）放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益。

五

债务人的会计处理

债务人资产清偿债务方式分为：债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、债务人修改其他条款和债务人以组合方式进行债务重组。

（一）债务人以资产清偿债务的会计处理

1、债务人以金融资产清偿债务的会计处理

债务人以单项或者多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

2、债务人以非金融资产、资产组合清偿债务的会计处理

债务人以单项或多项非金融资产清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益——债务重组收益”科目。

（二）债务人将债务转为权益工具的会计处理

债务人将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

（三）债务人修改其他条款的会计处理

情形	会计处理
如果修改其他条款导致债务终止确认	债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。
如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认	对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量
如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认	对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。